文 | 匡令清 律师
引言
本文将以实务案例为例，尝试就国有企业以建设用地使用权作价出资新设项目公司过程中常见的几个主要法律问题进行梳理。
案例背景
基于上述背景，本文拟回答如下问题：
1. A公司的建设用地使用权作价出资的过程中，是否需要履行国有资产进场交易的程序？
2. 若拟出资入股的土地不满足于《城市房地产管理法》第39条关于须完成投资不低于25%的条件方能对外转让，是否会对出资构成障碍？
3. 作价出资过程中主要将产生哪些税费？
法律分析
1. 建设用地使用权作价出资的法律性质根据《城市房地产管理法》第二十八条的规定：“依法取得的土地使用权，可以依照本法和有关法律、行政法规的规定，作价入股，合资、合作开发经营房地产。”
根据原《城市房地产转让管理规定》第三条规定：“本规定所称房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。
前款所称其他合法方式，主要包括下列行为：
可以看到，一方以土地使用权作价出资，属于房地产转让的形式之一；同时，因为以土地使用权作价出资，改变了土地使用权的权属登记主体，属于土地使用权转让的一种特殊形式。
2. 国有资产交易的定义以及相关规定既然土地使用权的作价出资在法律性质上本身属于房地产转让，那么在国有企业持有的土地使用权对外转让新设公司，改变土地使用权的权属主体时，就涉及国有资产交易的问题。
根据《企业国有资产法》第五十一条的规定：“本法所称国有资产转让，是指依法将国家对企业的出资所形成的权益转移给其他单位或者个人的行为。”
《企业国有资产交易监督管理办法》第三条规定：“本办法所称企业国有资产交易行为包括：（三）国有及国有控股企业、国有实际控制企业的重大资产转让行为（以下称企业资产转让）。”第四十八条规定：“企业一定金额以上的生产设备、房产、在建工程以及土地使用权、债权、知识产权等资产对外转让，应当按照企业内部管理制度履行相应决策程序后，在产权交易机构公开进行。”
实务中，很多律师基于上述规定判断国有企业的土地使用权在作价出资过程中需要进产权交易所公开（或非公开）交易。
笔者认为，以该种方式理解国有资产交易管理的相关规定过于机械和片面。综合国有资产交易的相关规定来分析：
（1）首先，从交易目的来看。国有资产的交易监管的目的是为了防止国有资产不当处置产生的国有资产流失，而作价出资本身亦需要履行正当的国有资产评估程序，从而确定原土地使用权人在新设主体中的权益和持股比例，并不会导致国有资产贬值。
（2）其次，从交易形式来看。国有资产的进场交易属于资产的对外处置，从而取得对价的行为。而土地使用权作价出资使原土地使用权出资主体取得了新设主体的权益和持股比例，只是转换了土地使用权权益的表现形式，同时仍以股东身份行使股东权利。
（3）再次，从现行国有资产进场交易的相关规定来看。现行国有资产交易的规定的内容与作价出资的规定内容有明显区别，如，关于交易价款的支付，需要相对方在一年内支付完毕，而以土地使用权作价出资，由各方股东约定出资期限即可，适用《公司法》对于出资的规定。
（4）最后，从交易结果来看。如果说土地使用权作价出资入股属于现行国有资产需要进场交易的范围，则需要将待转让的土地使用权在相关产权交易所公开挂牌交易，那么理论上将导致任何一家出资企业都无法实现通过土地使用权作价出资入股并设立特定项目公司的商业目的，这显然与国有企业出资的目的相悖，也不符合基本的商业逻辑和法律精神。
另，经笔者查询部分省级产权交易所（北京产权交易所、沈阳联合产权交易所）的相关规则，关于资产需要进场交易的类型范围内并未包括以土地使用权作价出资的情形；通过电话方式咨询结果亦显示，作价出资不属于产权交易所定义范围内的资产交易类型。
综上，笔者认为，国有企业以建设用地使用权作价出资设立新公司的方式，虽然法律性质上属于资产转让，但并不属于国有资产交易监督管理规定规制的范围，不需要履行国有资产进场交易的程序。
前文结论已经明确，建设用地使用权作价出资的法律性质属于房地产转让，而根据《城市房地产管理法》第三十九条的规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。”根据该规定，逻辑上的推论则是，若A公司需要将持有的建设用地使用权作价出资到新设的项目公司，则需要先完成对该土地相当于投资总额25%以上的开发投资，形成一定的建设条件后才能完成出资，比如我们常说的“三通一平”“五通一平”等情形。尴尬的是，A公司本身并不具备土地开发能力，寻求合作方的目的就是希望合作方来进行开发建设投资，而这也是绝大多数“一方出地一方出资”合作模式中最常见的工作分配方式，如果按照《城市房地产管理法》第39条的限制条件来理解，那A公司就将陷入一个“自身没有开发建设能力但将土地出资前需要完成土地25%的投资开发”的怪圈。
《城市房地产管理法》第39条的立法目的是保障土地的及时开发利用，限制受让人“炒地”牟利，造成土地闲置浪费，并非绝对禁止任何未进行开发建设的土地的转让行为。例如，根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第 3 条规定，自然人可以通过出让方式取得国有土地使用权。自然人通过出让方式取得国有土地使用权后，对土地进行开发经营时，应按《城市房地产管理法》第 30 条和《城市房地产开发经营条例》34 条的规定，设立房地产开发企业并将土地转至房地产开发企业名下，方能进行[i]；又如，在债权人设立在净地上的抵押权实现的情形中，净地在该环节将以折价、拍卖等不同方式变更到受让方名下，并不需要完成投资25%的前提条件。
《城市房地产管理法》第28条规定：“依法取得的土地使用权，可以依照本法和有关法律、行政法规的规定，作价入股，合资、合作开发经营房地产。”从体系解释的角度来看，不能得出用于作价出资合作开发房地产的土地使用权必须满足第39条投资开发满投资总额25%的前置条件的结论，否则实务中相当部分的合作开发将无法实现。基于上述理由，笔者倾向于认为第28条规定的情形并不适用第39条规定的投资限制条件。
而房地产项目公司设立时，对于用于作价出资的土地使用权的权属变更，在工商管理部门都登记后，相关的不动产交易主管部门实践中也往往不考虑该土地转让是否达到法定的转让条件，就同意办理土地使用权的变更登记。
综上，尽管理论和实务中对于《城市房地产管理法》第39条和第28条的关系仍然存在争议，但从体系解释的角度来看该法的规定，以及其他相关法律规定和实务操作对于该条规定诠释的不同出路，笔者认为土地使用权的作价出资不应受到该法第39条关于土地使用权需要满足25%投资前置条件的要求。
根据税法相关规定，以土地所有权出资设立新公司主要涉及企业所得税、土地增值税、增值税、契税、印花税，因不同模式下税收筹划的空间较大，本文仅作简单介绍。
1. 企业所得税
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
根据上述规定，A公司以土地使用权作价出资设立项目公司，A公司转让土地使用权应视同销售。根据《企业所得税法》第八条的规定，A公司取得土地的成本、税金等费用可按规定在税前扣除。国有企业持有的土地使用权在作价出资前需要履行必要的资产评估程序，因此产生的增值额，视为出资人的所得，需要缴纳企业所得税。
2. 土地增值税
3. 增值税
当然，实务中很多净地出资的土地使用权并未发生增值额或者增值幅度较小，则将不发生或发生较少的土地增值税或增值税。
4. 契税
5. 印花税
结论
1. 国有企业以建设用地使用权作价出资设立新公司的方式，法律性质上属于资产转让，但并不属于国有资产交易监督管理规定规制的范围，不需要履行国有资产进场交易的程序。
2. 《城市房地产管理法》第39条规定的房地产转让前需要完成开发投资总额25%以上的规定，并不适用于土地使用权作价出资的情形。
匡令清
乾成律师事务所 合伙人
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