乾成研究 | 政府投资项目以审计结果为结算依据的法律分析及应对建议

发布日期：2024-07-03 浏览次数：217

问题的提出

政府投资的建设工程项目应当依法进行审计。《中华人民共和国审计法》第二十三条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督。”政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的项目，也包括未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的项目。

可见，审计在政府投资和以政府投资为主的建设项目中占有重要地位。审计结论在什么情况下可以作为政府投资和以政府投资为主的建设项目工程结算的依据，在司法实践中仍然存在一定争议。本文结合现行法律法规，以及近年来司法实践中的典型案例，对审计结论作为结算依据的问题进行了深入分析，并对合同各方如何应对及规避风险提出了具体可操作的建议。

关于“审计结论是否可以作为结算依据”的分析

（一）关于审计的性质

《中华人民共和国审计法实施条例》第二条规定：“审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”《中华人民共和国审计法》第五十三条规定：“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督，目的是维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止建设项目中出现违规行为，促进廉政建设。从上述规定可以看出，在建设工程领域，审计是对工程建设单位的一种行政监督行为,目的是监控财政拨款与使用，应属于行政法范畴。

（二）审计结果是否作为工程竣工结算依据

在立法领域，为治理政府投资的建设项目在工程竣工结算中大幅超合同预算金额的问题，此前多个地方先后出台了地方性审计条例或者审计监督条例，规定政府投资或者以政府投资为主的建设项目必须以审计结果为结算依据，该规定在实践中引发了大量建设企业在工程结算上的争议。为此，2017年，全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会针对中国建筑业协会提出的对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定进行审查的建议，在《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》中，明确“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正”。即在地方性法规中，不得直接规定以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据。该答复作出后，各地据此纠正了以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的相关规定。

在司法领域，2001年，最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（〔2001〕民一他字第2号）明确：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”该答复意见从审计和建设工程施工合同的性质以及所调整的法律关系出发，明确了公法和私法调整的法律关系的界限，充分尊重当事人的意思自治。考虑到国家审计机关对工程建设单位进行审计是一种行政监督行为，与案件当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受审计作为对民事法律关系的介入。据此，当事人主张以审计结论作为确定工程造价依据的，应当以合同对此有明确约定为前提。无约定时，当事人请求以审计单位的审计结论作为确定工程造价依据的，人民法院不予支持。

近年来的司法实践中，大量司法案例体现了上述规定精神。例如，原告某油品公司诉被告某航道工程局港口疏浚合同纠纷案，在本院认为部分明确:以审计作为支付款项的条件，不能获得法院支持……本案中对工程价格约定为固定价结算，审计的最终结果并不影响工程结算。该裁判中排除了以审计作为支付款项的期限条件这一条款的效力，及时支持了施工单位结算工程费的诉讼请求。重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷案中，最高人民法院明确，在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款，并已基本履行完毕的情况下，国家审计机关作出的审计报告不影响当事人已基本履行完毕的结算协议的效力。当然，根据尊重当事人意思自治的原则，如果发包人和承包人未在合同中约定以审计结论为结算依据，但审计结论作出后，双方均认可该审计结论，可以认定为当事人对结算依据达成了新的合意，该审计结论亦可以作为工程结算依据。

在建设工程合同因违反法律强制性规定而无效的情况下,若双方当事人在合同中明确约定以审计机关的审计结论作为结算依据, 且该约定系基于当事人之间的真实意思表示，则一般仍应尊重合同当事人的真实意思表示,并综合考量该意思表示是否损害损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益，在此基础上，认定是否可以根据审计机关依法作出的审计结论进行结算，而不宜因建设工程合同无效而一概否定以审计机关的审计结论作为结算依据的约定。

审计单位未能出具审计结论时的处理

综合上述分析，当事人请求以审计单位的审计结论作为确定工程结算依据的，应当根据当事人的约定。但是，实践中还存在建设工程施工合同约定工程结算以审计结果为准，但审计单位未能出具审计意见，或者当事人对审计意见有异议的情形。笔者认为，此时应当根据具体情况区分对待。

1.当事人的原因。如果因承包人未按照约定报送审计所需的竣工结算资料等，承包人请求以申请司法鉴定的方式确定工程造价的，一般不应支持。如果因发包人原因导致未能及时进行审计的，比如发包人收到承包人报送的竣工结算资料后未及时提交审计或者未提交完整的审计资料等情形，人民法院应当限定其在一定期限内补充提交。对于无正当理由拒不提供的，根据《中华人民共和国民法典》第一百五十九条“附条件的民事法律行为，当事人为自己的利益不正当地阻止条件成就的，视为条件已经成就；不正当地促成条件成就的，视为条件不成就”的规定，应认定为发包人不正当阻止条件成就，可视为条件已成就。例如，再审申请人海南某甲建设工程有限公司与被申请人海口市秀英区某乙有限公司合同纠纷一案[（2023）最高法民申433号]中，案涉协议中约定“拆迁劳务费和拆除清运费的结算价款最终以政府审计为准”。最高人民法院经审查认为，在案涉工程政府尚未完成审计的情况下，某甲公司在2021年5月6日提起本案诉讼之时，距双方在2020年6月对涉案项目具体工作量进行确认近一年，距二审判决作出之时已届满两年，距某甲公司提请再审之时已届满三年。本案诉讼中，某乙公司并无证据证明已向政府提交涉案项目结算审计资料，构成不正当阻却付款条件成就，原审判决认定付款条件不成立应属不当，故裁定指令再审本案。

2.审计单位的原因。因审计单位原因未及时出具审计意见的，当事人可以请求人民法院函告审计单位在合理期间内出具审计意见，进行必要的沟通。

实践中，考虑到审计周期一般较长，如果因为发包人原因导致未能及时进行审计，或者审计单位无正当理由未在合理期间内出具审计意见，如果等待审计结果确定工程造价，势必对承包人的权益造成损害。笔者认为，承包人为及时确定工程造价，可以向人民法院请求进行司法鉴定，以司法鉴定的方式确定工程造价，人民法院应予准许。例如，王某某诉宁夏某建筑公司、某市住房和城乡建设局建设工程施工合同纠纷案，最高人民法院经审查认为，“本案应查明市财政局未审核工程价款的原因，如系市住建局未提交市财政局审核或市财政局拒绝审核或市财政局不能在法院限定的合理期限内出具审核结果或市财政局的审核结果不能作为认定案涉工程造价的依据，则应向王某某释明是否申请对案涉工程进行造价评估，对王某某的诉求作出实体审理”。

当事人对审计结论有异议时的处理

实践中，审计单位已出具审计意见，但当事人以审计结论有错误为由申请司法鉴定，该问题在实践中也较为常见。一种观点认为，对当事人的司法鉴定申请应不予准许，因为《中华人民共和国审计法》第五十三条赋予了被审计单位对审计机关的审计决定不服申请行政复议、提起行政诉讼、提请政府裁决等救济途径，即使有证据证明审计结论存在错误，也应通过申请复议或者行政诉讼的方式予以救济。另一种观点认为，审计机关对建设工程造价进行审计的行为属于一种具体行政行为，但该行为的行政相对人并非承包人，承包人无法通过行政复议或者诉讼途径予以救济，故对于承包人的鉴定申请予以准许。笔者认为，承包人以审计报告存在错误为由，申请以司法鉴定的方式确定工程造价，人民法院应当区分情况处理。因为审计工作本身有着非常严格的程序要求，且工程造价审计过程复杂，如果随意启动工程造价鉴定，不仅可能动摇审计的权威性，也违背了当事人对审计结论作为结算依据的意思自治。例如，教投公司与中核二四公司建设工程合同纠纷一案[（2022）最高法民终222号]，案涉合同中明确约定“本工程结算金额最终以国家审计机关审计结果为准”，当地审计局对此已经出具审计报告，最高人民法院经审查认为，按照审计法规定，审计报告一经作出，即具有法律效力，非经法定程序不得撤销……中核二四公司应当按照合同约定，以审计报告审定金额作为结算依据。但是，如果当事人有充分的证据证明审计结论确有错误，人民法院应当按照证据审查标准予以审查，并视情况决定是否启动司法鉴定程序。

政府投资项目以审计结果作为工程结算依据的应对

虽然在立法层面已经明确不得直接规定以审计结果作为竣工结算依据，也不得直接规定应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据，但是并不禁止当事人约定以审计结果作为确定工程造价依据。实践中，发包人基于其优势地位，一般倾向于将政府审计结果作为工程竣工结算的依据，并将其纳入合同约定，避免审计结果与竣工结算结果存在较大偏差导致的超支，也避免降低建设标准影响工程质量。作为承包人，建议可以采取以下几种方式予以应对，降低自身面临的风险。

1.与发包人协商，以评审周期相对较短的财政评审结果作为工程结算依据，确保企业快速回笼资金。

2．如果发包人坚持在合同中约定以审计结果作为结算依据，可以折中策略。例如，以过程审计结果累加作为最终审计结果；按照工程量的一定比例先行支付工程款，完成审计后支付余款；通过保函或质保金等方式在审计完成后多退少补等。通过上述方式争取及时回笼部分资金，减少资金占用费用。

3.与发包人协商，约定审计范围。比如通过招投标程序确定的综合单价不得通过审计结算进行调整。

4.严格对建设工程施工合同的履行过程进行管控。合同履行过程中的主材验收、隐蔽工程验收、设计变更、工程签证等过程资料，必须经建设单位和监理工程师同意和签证，如果有过程跟踪审计，同时取得跟踪审计确认。

5.对于有异议的审计结算结果，按正当程序，及时提出反对意见，并提交充足的证据材料予以证实。